«Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса».
Полагаем, что лизинговые платежи не являются капитальными вложениями в основные средства, поскольку на момент ввода объекта в эксплуатацию лизингополучатель не несет расходов на приобретение предмета лизинга , т.к. выкупная стоимость объекта не погашена.
Такой подход подтверждается сложившейся судебной практикой.
В Постановлении АС ЗСО от 03.06.2015 № Ф04-18551/2015 сделан вывод, что:
«для того, чтобы воспользоваться заявленным в учетной политике организации для целей налогообложения правом на применение амортизационной премии, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения в объекты основных средств.
При этом следует учитывать, что затратами на капитальное вложение могут быть только затраты на выплату выкупной стоимости объекта основных средств, так как лизинговые платежи являются самостоятельными расходами при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль».
Аналогичная точка зрения выражена в Постановлениях ФАС МО от 11.04.2012 по делу № А40-23166/11-116-67, Седьмого ААС от 22.01.2015 № 07АП-10593/14, АС МО от 28.03.2016 № Ф05-1440/16 по делу № А40-94972/2015.
Контролирующие органы в многочисленных разъяснениях также делают вывод, что оснований для применения амортизационной премии лизингополучателем при получении предмета лизинга нет (Письма Минфина РФ от 09.12.2015 № 03-07-11/71838, от 15.02.2012 № 03-03-06/1/85, от 24.03.2009 № 03-03-06/1/187 и ФНС России от 08.04.2009 № ШС-22-3/267).
В Письме Минфина РФ от 18.05.2012 № 03-03-06/1/253 изложено:
«Поскольку лизинговые платежи не являются расходами на капитальные вложения , достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств, то амортизационная премия к таким платежам не применяется ».
В этом же письме указано, что:
«амортизационная премия может быть учтена лизингополучателем в отношении выкупной цены предмета лизинга».
Таким образом, по нашему мнению, лизингополучатель, уплачивая лизинговые платежи, не несет расходов на капитальные вложения, следовательно, применение амортизационной премии при использовании предмета лизинга необоснованно.
Какой бухгалтерский и налоговый учета амортизации с применением повышенного коэффициента, если балансодержатель - лизингополучатель?
Например, срок полезного использования приобретаемого оборудования равен 6 годам, т.е. оно относится к четвертой амортизационной группе.Налоговый учет
Предмет лизинга, учитываемый на балансе лизингополучателя, признается у него амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов лизингодателя на приобретение этого предмета лизинга (п. 10 ст. 258, абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, лизингополучатель вправе начислять амортизацию по предмету лизинга, который числится у него на балансе (Письмо Минфина РФ от 18.05.2012 № 03-03-06/1/253).
При этом он может применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 3, кроме основных средств первой-третьей амортизационных групп (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, Письма Минфина РФ от 09.09.2013 № 03-03-06/1/37022, от 24.05.2005 № 03-03-01-04/2/95).
В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами признаются лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу.
Применение коэффициента ускоренной амортизации может привести к тому, что сумма амортизации превысит размер лизинговых платежей, начисленных за соответствующий отчетный (налоговый) период.
Таким образом, если использовать право применения повышающего коэффициента к лизинговому оборудованию, то в периодах, когда амортизация превышает лизинговые платежи, в расходы будет включена только амортизация . А после полного списания первоначальной стоимости предмета лизинга будут учитываться только лизинговые платежи в полном размере.
Аналогичная точка зрения отражена в Письме Минфина РФ от 29.03.2006 № 03-03-04/1/305 и Постановлениях Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2010 № 15АП-8844/2010, 15АП-9492/2010, от 11.04.2013 № 15АП-2130/2013.
При этом отметим, что расходами признаются лишь реально понесенные затраты, причем повторное их включение в налоговую базу недопустимо (п. п. 1, 5 ст. 252 НК РФ). Соответственно, сумма амортизации по предмету лизинга и учтенных в расходах лизинговых платежей не может превышать общей суммы расходов по договору лизинга . Поэтому после того как общая сумма договора будет отнесена на расходы, ни амортизацию, ни лизинговые платежи лизингополучатель не включает в налоговую базу. Это справедливо и в тех случаях, когда полное списание суммы договора произошло до истечения срока лизинга.
Таким образом, если амортизационные отчисления превышают размер лизинговых платежей, то, по нашему мнению, амортизацию следует полностью учитывать в расходах. Лизинговые платежи включаются в прочие расходы с того момента, когда они не окажутся выше сумм амортизации (в сумме превышения). Также необходимо следить за тем, чтобы совокупный размер учтенных расходов не превысил общей суммы договора.
Бухгалтерский учет
В случае если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, стоимость полученного в лизинг имущества отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет, например, 76-ар «Арендные обязательства». Стоимость лизингового имущества, принятого к учету, списывается со счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 01 «Основные средства», субсчет, например, 01-л «Полученное в лизинг имущество» (абз. 2 п. 8 Указаний № 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования для целей бухгалтерского учета определяется исходя из срока договора лизинга. Лизингополучатель ежемесячно начисляет амортизацию по принятому на баланс предмету лизинга (п. 17 ПБУ 6/01, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).
Применение повышающего коэффициента в бухгалтерском учете при начислении амортизации линейным способом не предусмотрено (п. 19 ПБУ 6/01, Письмо Минфина РФ от 22.08.2006 № 07-05-06/220). Использование коэффициента возможно при определении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.
На основании изложенного можно сделать вывод о том, что применение повышающего коэффициента начисления амортизации в бухгалтерском учете лизингополучателем неправомерно.
Обращаем внимание, что если организация примет решение о начислении амортизации с повышенным коэффициентом в налоговом учете, то эти суммы неизбежно превысят амортизацию, признаваемую расходом в бухгалтерском учете.
В связи с этим в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР) и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО), которые отражаются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Уменьшение (погашение) данных НВР и ОНО имеет место в периодах, когда суммы амортизации лизингового оборудования, признаваемые в бухгалтерском учете, превысят амортизацию в налоговом учете.
Возникновение и уменьшение НВР и ОНО отражается следующими записями в бухгалтерском учете:
Дт 68 Кт 77 - отражено ОНО;
Дт 77 Кт 68 - уменьшено ОНО.
Лизинговое имущество может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Если транспортное средство отражает на своем балансе лизингополучатель, то ему приходится начислять амортизацию по транспортному средству.
В этом случае лизингополучатель должен ежемесячно начислять амортизацию по предмету лизинга в порядке, который установлен нормативными документами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством.
Пунктом 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ установлено, что по лизинговому имуществу можно применять ускоренную амортизацию. В то же время в законодательных и нормативных актах по бухгалтерскому учету такая возможность не оговорена.
Некоторые разъяснения по этому вопросу даны в Письме Минфина России от 18.12.2003 N 04-02-05/2/81. Там сказано, что применять ускоренную амортизацию можно при одновременном выполнении следующих условий:
- - объект лизинга является движимым имуществом и относится к активной части основных средств;
- - при начислении амортизации по нему организация использует метод уменьшаемого остатка;
- - коэффициент ускорения должен быть установлен в договоре лизинга и не может превышать 3.
Таким образом, при начислении амортизации по объектам недвижимости, которые являются предметами лизинга, а также использовании линейного способа начисления амортизации использовать коэффициент ускорения нельзя.
В налоговом учете возможность применения ускоренной амортизации установлена п. п. 7 и 8 ст. 259 НК РФ. Значение этого коэффициента может находиться в пределах от 1 до 3. Применение повышающего коэффициента позволяет увеличить сумму начисленной амортизации в налоговом учете и быстрее окупить вложения в лизинговое имущество.
Амортизацию с учетом повышающего коэффициента начисляет та сторона, которая учитывает предмет лизинга на своем балансе.
Обратите внимание! Данная норма не распространяется на лизинговое имущество, которое относится к первой, второй и третьей амортизационным группам, то есть имеет срок полезного использования не более 5 лет:
- - автомобили легковые;
- - автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т;
- - мотоциклы промысловые.
Но только в том случае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ.
Кроме того, налоговым законодательством предусмотрены некоторые особенности начисления амортизации в целях налогообложения для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и более 800 000 руб. (п. 9 ст. 259 НК РФ). Организации, получившие указанные автотранспортные средства в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5%. То есть для этих объектов основных средств предусмотрено снижение ставки амортизационных отчислений.
Для автотранспортных средств, которые являются предметом договора лизинга, Налоговым кодексом предусмотрена возможность применения специального повышающего коэффициента к основной норме (п. 7 ст. 259 НК РФ).
Пример 3. В апреле 2008 г. торговое предприятие "ООО "Золотые горы" заключило договор лизинга грузового автомобиля. Стоимость автомобиля в соответствии с договором составляет 600 000 руб. без учета НДС.
Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.
По Классификации основных средств (Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1) грузовой автомобиль относится к четвертой амортизационной группе. Поэтому срок полезного использования автомобиля может быть установлен в размере от 61 до 84 месяцев. Норма амортизации в налоговом учете колеблется от 1,64% (1: 61 мес.) до 1,19% (1: 84 мес.).
ООО "Золотые горы" решило установить самый минимальный срок полезного использования автомобиля как в бухгалтерском, так и в налоговом учете - 61 мес. и применить повышающий коэффициент 3.
В бухгалтерском учете амортизация по грузовику начисляется методом уменьшаемого остатка. Согласно договору лизинга лизингополучатель имеет право применять коэффициент ускорения 3.
Годовая норма амортизации рассчитывается так.
100% : 5 лет x коэффициент ускорения 3 = 60%.
К концу срока эксплуатации основного средства первоначальная стоимость полностью не списана. Разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации составляет 46 702,66 руб. (600 600 руб. - 553 897,34 руб.).
Дебет 20 Кредит 02
30 000 руб. - отражена сумма амортизации по грузовику за май 2006 г.
|
Амортизационные отчисления за год |
Ежемесячная сумма амортизации (гр. 3: 12 мес.) |
||
|
(600 000 - 360 000) x 60% |
|||
|
(600 000 - 360 000 - 144 000) x 60% |
|||
|
(600 000 - 360 000 - 144 000 - 57 600) x 60% |
|||
|
(600 000 - 360 000 - 144 000 - 57 600 - 23 040) x 60% |
|||
Если бы ООО "Золотые горы" начисляло амортизацию в целях бухгалтерского учета линейным способом, то ежемесячно бухгалтер смог списывать в расходы только по 9836 руб. (600 000 руб. : 61 мес.).
Таким образом, любой организации-лизингополучателю гораздо выгоднее для расчета амортизационных отчислений по предметам лизинга применять способ уменьшаемого остатка. В этом случае остаточная стоимость лизингового имущества будет уменьшаться гораздо быстрее, чем при использовании линейного способа. А это даст организации возможность сэкономить на налоге на имущество, которым облагается остаточная стоимость основных средств.
Если в налоговом учете начисление амортизации производится линейным способом, то месячная норма амортизации составит 4,92% (1,64% x 3), а сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна 29 520 руб. В этом случае на сумму налогооблагаемых временных разниц, образовавшуюся в результате разной суммы начисленной амортизации, бухгалтер должен ежемесячно формировать отложенный налоговый актив.
В мае в бухгалтерском учете ООО "Золотые горы" была сделана такая запись:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
115,2 руб. ((30 000 руб. - 29 520 руб.) x 24%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.
Предположим, что в целях налогообложения ООО "Золотые горы" использует нелинейный метод начисления амортизации по грузовому автомобилю с учетом коэффициента 3. Норма ежемесячной амортизации составляет 9,836% (2 / 61 мес. x 100% x 3).
Сумма амортизации, начисленной за первый год эксплуатации автомобиля, составит:
|
Порядок расчета |
Сумма амортизации |
Остаточная стоимость |
|
|
600 000 x 9,836% |
|||
|
540 984 x 9,836% |
|||
|
487 772,81 x 9,836% |
В этом случае на сумму вычитаемых временных разниц, образовавшуюся в результате разной суммы начисленной амортизации, бухгалтер должен ежемесячно формировать отложенное налоговое обязательство.
Тогда в мае в бухгалтерском учете ООО "Золотые горы" была сделана такая запись:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77
6963,84 руб. ((59 016 руб. - 30 000 руб.) x 24%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.
Сумма начисленной амортизации по предмету лизинга полностью включается в состав расходов при расчете налога на прибыль. А лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, за минусом суммы начисленных амортизационных отчислений (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Пример 4. В нашем примере величина ежемесячного лизингового платежа составляет 20 000 руб. (без учета НДС). А перечислять лизинговые платежи по условиям договора лизинга необходимо в течение 30 месяцев:
20 000 руб. x 30 мес. = 600 000 руб.
Предположим, что в целях налогообложения ООО "Золотые горы" начисляет амортизацию по грузовику линейным способом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 29 520 руб. Амортизацию по грузовику организация будет начислять в течение 21 месяца.
Возникает вопрос: может ли организация учесть в составе расходов в целях налогообложения лизинговые платежи после того, как амортизация по грузовому автомобилю начислена полностью?
На наш взгляд, величину лизинговых платежей, а также сумму начисленных амортизационных отчислений нужно рассчитывать нарастающим итогом с начала эксплуатации лизингового имущества.
Сумма амортизации, начисленная нарастающим итогом с начала эксплуатации грузовика, составляет 600 000 руб. В то же время сумма перечисленных лизинговых платежей всегда будет меньше этой величины.
Следовательно, ООО "Золотые горы" не сможет включить сумму лизинговых платежей в состав текущих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, даже после того, как начисление амортизации в целях налогового учета будет закончено.
Изменим условия нашего примера.
Предположим, что срок действия договора лизинга составляет 15 месяцев. В этом случае сумма ежемесячного лизингового платежа (без учета НДС) составит 40 000 руб. (600 000 руб. : 15 мес.). Следовательно, ежемесячно бухгалтер может включать в состав прочих расходов часть лизинговых платежей в размере 10 480 руб. (40 000 руб. - 29 520 руб.).
Ускоренная амортизация применяется к имуществу, которое является предметом договора лизинга. Если расчеты по договору лизинга завершены, то лизинговое имущество перестает быть предметом договора. Что делать, если к этому времени амортизация по основному средству начислена не полностью?
В такой ситуации начислять ускоренную амортизацию нельзя. Повышенные коэффициенты нужно исключить из расчетов, и до "обнуления" остаточной стоимости применять обычные нормы.
Пример 5. Стоимость "Газели", переданной ООО "Маяк" по договору лизинга, составляет 270 000 руб. без учета НДС. Автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя.
Годовая норма амортизации автомобиля - 16,67%. Фирма выкупила грузовик через полтора года после заключения договора лизинга.
Пока автомобиль является предметом лизинга, по нему можно начислять ускоренную амортизацию. Сумма ежемесячной амортизации составит 11 252,25 руб. (270 000 руб. x 16,67% : 12 мес. x 3).
За время действия договора амортизация будет начислена в сумме 202 540,5 руб. (11 252,25 руб. x 18 мес.), что составит 75% от первоначальной стоимости "Газели".
Когда машина перейдет в собственность ООО "Маяк", бухгалтеру останется списать только последнюю четверть ее стоимости (67 459,5 руб.). Но с этого момента фирма не сможет применять повышающий коэффициент. Сумма ежемесячной амортизации составит 3750,75 руб. (270 000 руб. x 16,67% : 12 мес.).
Значит, амортизацию придется начислять еще в течение полутора лет. Таким образом, полностью амортизация по автомашине будет начислена через три года.
Применяется ли ускоренная амортизация по основному средству у лизингополучателя? Одинаково ли ее применение как для бухгалтерского, так и для налогового учета? В предоставленном примере http://www.1gl.ru/#/document/111/10551/dfashrdpgy/ применение ускоренной амортизации не допустимо при линейном методе начисления, но в этой статье приведен именно пример расчета амортизации ускоренной при линейном методе - Применяется ли ускоренная амортизация по основному средству у лизингополучателя? Одинаково ли ее применение как для бухгалтерского, так и для налогового учета? В предоставленном примере http://www.1gl.ru/#/document/111/10551/dfashrdpgy/ применение ускоренной амортизации не допустимо при линейном методе начисления, но в этой статье приведен именно пример расчета амортизации ускоренной при линейном методе - http://www.1gl.ru/#/document/111/12307/?step ?
да, применяется.
Имущество, которое учитывается на балансе лизингополучателя, включается в состав амортизируемого (при выполнении всех необходимых условий). При начислении амортизации лизингополучатель может применять коэффициент ускоренной амортизации не выше 3, но только в налоговом учете.
Лизингополучатель может воспользоваться коэффициентом не выше 3 при расчете амортизации в налоговом учете, как при линейном, так и при нелинейном методе. При этом, если амортизация начисляется нелинейным методом, основные средства нужно включить в отдельные амортизационные группы, так как амортизация начисляется не по каждому основному средству, а в целом по амортизационной группе.
На бухгалтерский учет это правило не распространяется. В бухучете вне зависимости от того, находится ли имущество в лизинге или нет, коэффициент не выше 3 может использоваться при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка.
Обоснование данной позиции содержится ниже в материалах «Системы Главбух » для коммерческого учета
Амортизацию по имуществу, полученному в лизинг, начисляет та сторона, на балансе которой учитывается предмет лизинга (п. 1 ст. 31 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ , п. 10 ст. 258 НК РФ ). Поэтому имущество, которое учитывается на балансе лизингополучателя, включите в состав амортизируемого (при выполнении всех необходимых условий ).*
Исключение предусмотрено:
- для объектов непроизводственного значения , полученных в лизинг. Они не признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 256 НК РФ);
- для организаций, которые используют кассовый метод налогового учета. Дело в том, что при кассовом методе допускается амортизация только оплаченного имущества, полученного в собственность (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ ). А поскольку лизинговое имущество может перейти в собственность лизингополучателя только в случае, если предусмотрен его выкуп, амортизировать полученный объект до этого момента нельзя (письмо Минфина России от 15 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/761 ).
Амортизацию по лизинговому имуществу обслуживающих производств и хозяйств учитывайте обособленно (ст. 275.1 НК РФ ).
Первоначальную стоимость имущества, полученного в лизинг, определите по данным лизингодателя как сумму его расходов (без НДС) на приобретение, изготовление, сооружение объекта (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ ).
В первоначальную стоимость имущества не включаются лизинговые платежи. Это объясняется тем, что данные платежи вносятся за право пользования лизинговым имуществом и не являются расходами, связанными с его приобретением (п. 1 ст. 257 НК РФ , письмо Минфина России от 3 ноября 2010 г. № 03-07-11/434 ).
Об отражении в расходах лизинговых платежей см.:
- Как лизингополучателю отразить лизинговые платежи в бухучете и при налогообложении по договору без выкупа ;
- Как лизингополучателю отразить лизинговые платежи в бухучете и при налогообложении по договору с выкупом .
Обособленный учет
Если организация (учреждение) начисляет амортизацию нелинейным методом, то основные средства, к которым применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, нужно включать в отдельные амортизационные подгруппы (п. 13 ст. 258 НК РФ ). Дело в том, что при нелинейном методе амортизация начисляется не по каждому основному средству, а в целом по амортизационным группам. Поскольку повышающие (понижающие) коэффициенты могут применяться не ко всем основным средствам, входящим в амортизационную группу, их нужно учитывать обособленно. Об этом сказано в абзаце 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ.*
Расчет амортизации
Применение повышающих (понижающих) коэффициентов амортизации влечет за собой изменение срока полезного использования основных средств. При применении повышающих коэффициентов он уменьшится, а при применении понижающих коэффициентов – увеличится. Несмотря на это, включать основные средства в ту или иную амортизационную группу (подгруппу) нужно исходя из срока полезного использования, предусмотренного Классификацией , утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 . Уменьшать или увеличивать этот срок нельзя. Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 13 статьи 258 Налогового кодекса РФ.
Сумма амортизации за февраль составила:
1 750 000 руб. ? 3,8% ? 3 = 199 500 руб.
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга
Имущество на балансе лизингополучателя
Стороны могут договориться, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Тогда, начиная с месяца, следующего за тем, в котором имущество было принято к учету в составе основных средств на счете 01 , начните начислять амортизацию.
Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 31 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ, пункта 21 ПБУ 6/01, пунктов 50 и 61 указаний, утвержденных октября 2003 г. № 91н .
Срок полезного использования лизингового имущества установите в общем порядке . При определении срока полезного использования учитывайте все факторы, предусмотренные пунктом 20 ПБУ 6/01. То есть:*
- ожидаемый срок использования в соответствии с производительностью и мощностью;
- ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды;
- нормативно-правовые и другие ограничения использования (например, срок аренды).
Если условиями договора выкуп имущества не предусмотрен, лизингополучатель имеет право определить срок амортизации, исходя из продолжительности договора лизинга. Такой способ прямо предусмотрен пунктом 27 международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда», введенным в действие приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н . В нем указано, что, если нет обоснованной уверенности в том, что по окончании договора предмет финансовой аренды перейдет в собственность лизингополучателя, то актив должен быть полностью амортизирован на протяжении срока аренды. Следовательно, срок полезного использования можно установить равным сроку аренды.*
Это следует из положений пунктов 4 и 20 ПБУ 6/01, пункта 7 ПБУ 1/2008, пункта 59 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н , и косвенно подтверждается письмами Минфина России от 6 декабря 2011 г. № 03-05-05-01/94 и от 11 ноября 2008 г. № 03-05-05-01/66 .
Внимание: не исключена вероятность претензий инспекторов по доначислению налога на имущество, если срок полезного использования, установленный исходя из продолжительности договора, будет меньше предусмотренного для предмета лизинга классификацией основных средств .
Несмотря на то что данная классификация подлежит применению для целей налогообложения прибыли, инспекторы и суды на практике нередко используют ее в качестве критерия обоснованности сроков полезного использования в бухучете. Устойчивой арбитражной практики по этому вопросу нет, но сам факт возникновения налоговых споров отражен в постановлениях ФАС ВВО от 3 июня 2010 г. № А29-9910/2009 , УО от 10 декабря 2007 г. № Ф09-10017/07-С3 , Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 октября 2010 г. № А12-12255/2010 .
Ситуация: как лизингополучателю отразить в бухучете платежи и амортизацию по лизинговому имуществу, которое учитывается на его балансе
Лизингополучатель должен начислять амортизацию по лизинговому имуществу. Причем в расходах следует отражать только лизинговые платежи. Объясняется это следующим.
Лизинговые платежи включают в себя доход лизингодателя, а также возмещение его затрат, связанных с приобретением, передачей имущества лизингополучателю и других предусмотренных договором услуг (п. 1 ст. 28 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ ). При этом затраты лизингополучателя в виде лизинговых платежей отвечают всем условиям признания расходов в бухучете, установленным в пункте 16 ПБУ 10/99.
Амортизация основных средств является способом погашения их стоимости, и начислять ее должна та организация, на балансе которой это основное средство числится (п. 17 ПБУ 6/01 ). При этом амортизационные отчисления можно признать в расходах, если они возмещают стоимость основного средства (абз. 6 п. 5 ПБУ 10/99 ). В данной ситуации это условие не выполняется. Лизингополучатель не несет расходов по приобретению имущества, поскольку это расходы лизингодателя. Лизингополучатель лишь возмещает их лизингодателю в сумме лизинговых платежей. Следовательно, признавать амортизацию в расходах лизингополучатель не может. Поэтому амортизацию списывайте на уменьшение обязательств, отраженных при получении имущества в лизинг :на счете 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга».*
Таким образом, отражать в бухучете начисление лизинговых платежей и амортизацию за текущий месяц можно следующими проводками:
Дебет 20 (25, 26, 44, 91-2...) Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
– начислен лизинговый платеж за текущий месяц;
– начислена амортизация за текущий месяц по имуществу, полученному в лизинг, в счет уменьшения задолженности лизингополучателя перед лизингодателем за полученное в лизинг имущество.
Пример отражения в бухучете лизингополучателя расчетов по лизинговым платежам. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя*
ОАО «Производственная фирма "Мастер"» в январе 2009 года получило по договору лизинга без права выкупа производственное оборудование сроком на 5 лет (60 мес.). По условиям договора оборудование числится на балансе лизингополучателя. Стоимость имущества – 967 000 руб. (в т. ч. НДС – 147 508 руб.). Общая сумма лизинговых платежей по договору – 1 300 000 руб. (в т. ч. НДС – 198 305 руб.). Сумма ежемесячно уплачиваемого лизингового платежа согласно графику – 21 667 руб. (в т. ч. НДС – 3305 руб.). Первый платеж осуществляется в январе 2009 года.
Бухгалтер «Мастера» срок полезного использования определил, исходя из срока договора – 5 лет (60 месяцев). В бухучете организация начисляет амортизацию линейным способом.
В январе в учете организации сделаны следующие записи.
Дебет 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг» Кредит 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга»
– 819 492 руб. (967 000 руб. – 147 508 руб.) – отражена стоимость полученного на баланс имущества;
Дебет 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» Кредит 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг»
– 819 492 руб. – введено в эксплуатацию оборудование, полученное в лизинг.
Ежемесячно начиная с января 2009 года и до окончания выплат согласно графику платежей:
Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
– 18 362 руб. (21 667 руб. – 3305 руб.) – начислен лизинговый платеж за текущий месяц;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
– 3305 руб. – учтен входной НДС с суммы лизингового платежа за текущий месяц;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 3305 руб. – предъявлен к вычету входной НДС по лизинговым услугам;
Дебет 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга» Кредит 51
– 21 667 руб. – оплачен лизинговый платеж за текущий месяц.
Ежемесячно начиная с февраля до возврата имущества:
Дебет 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга» Кредит 02 субсчет «Амортизация по имуществу, полученному в лизинг»
– 13 658 руб. (819 492 руб. : 60 мес.) – начислена амортизация в уменьшение размера обязательств по стоимости имущества, полученного во временное пользование.
При начислении амортизации лизингополучатель может применять коэффициент ускоренной амортизации не выше 3, если это согласовано в договоре (абз. 2 п. 1 и п. 2 ст. 31 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ, абз. 3 п. 9 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 ).
Но применение повышающих коэффициентов к норме амортизации предусмотрено в бухучете только при начислении амортизации нелинейным методом. Это следует из положений пункта 19 ПБУ 6/01, пункта 54 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н , и подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. № 2346/11 .*
Пример начисления в бухучете амортизации по предмету лизинга способом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 3
ОАО «Производственная фирма "Мастер"» по договору без выкупа получило в январе лизинговое имущество и ввело его в эксплуатацию. Стоимость полученного имущества – 967 000 руб. (в т. ч. НДС – 147 508 руб.). Оборудование учитывается на балансе лизингополучателя.
Срок полезного использования оборудования – 6 лет (72 мес.).
В бухучете амортизация по этому оборудованию рассчитывается исходя из метода уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения, равным 3.
Годовая норма амортизации равна:
1: 6 лет? 100% = 16,6667%.
Годовая сумма амортизации за 2013 год составила:
409 747 руб. ((967 000 руб. – 147 508 руб.) ? 3 ? 16,6667%).
Начиная с февраля 2013 года «Мастер» ежемесячно начисляет амортизацию оборудования в сумме 34 146 руб. (409 747 руб. : 12 мес.).
Остаточная стоимость оборудования на конец 2013 года составит:
443 886 руб. (967 000 руб. – 147 508 руб. – (34 146 руб. ? 11 мес.).
В 2014 году (и последующих годах) годовую сумму амортизации бухгалтер пересчитывает, исходя из остаточной стоимости оборудования.
Годовая сумма амортизации за 2014 год составит:
221 943 руб. (443 886 руб. ? 3 ? 16,6667%).
Начиная с января 2014 года «Мастер» ежемесячно начисляет на оборудование амортизацию в сумме 18 495 руб. (221 943 руб. : 12 мес.).*
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга
- линейным способом;
- способом уменьшаемого остатка;
- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования ;
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) .
Такой порядок предусмотрен пунктом 18 ПБУ 6/01.*
Повышающий коэффициент
Если организация применяет способ уменьшаемого остатка при расчете амортизации основных средств, то она может использовать повышающий коэффициент к норме амортизации, но не более 3,0 (п. 19 ПБУ 6/01 ).* Конкретную величину этого коэффициента необходимо закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 ). Ранее максимальное значение коэффициента (3,0) могли применять только малые предприятия. Ограничения по применению этого коэффициента сняты с 1 января 2006 года. Это означает, что все организации могут применять коэффициент 3,0 только при амортизации основных средств, введенных в эксплуатацию после 31 декабря 2005 года. По остальным основным средствам нужно применять повышающие коэффициенты, первоначально установленные при их вводе в эксплуатацию. Такой порядок следует из
Затем рассчитайте годовую сумму амортизации. Для этого используйте формулу:
Сумма амортизации, которую нужно начислять ежемесячно, составляет 1/12 годовой суммы.
Поскольку остаточная стоимость основного средства принимается на начало каждого отчетного года, годовая сумма амортизации будет постепенно уменьшаться. Суммы месячной амортизации в течение каждого года будут неизменными.
Преимущества и недостатки способа
Преимущество способа уменьшаемого остатка состоит в том, что в первые годы эксплуатации основное средство амортизируется быстрее, чем при линейном способе. Недостаток в том, что период полного погашения стоимости объекта превышает срок его полезного использования.
Нелинейный метод в налоговом учете
Способ уменьшаемого остатка, применяемый в бухучете, схож с нелинейным методом начисления амортизации , который применяется в налоговом учете. Однако полными аналогами эти способы не являются. Основные отличия нелинейного метода (налоговый учет) от способа уменьшаемого остатка (бухучет) состоят в следующем:
- при нелинейном методе амортизация рассчитывается исходя из суммарной стоимости всех объектов амортизируемого имущества, относящихся к данной амортизационной группе (п. 2 ст. 259.2 НК РФ );
- нелинейный метод нельзя применять в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, включенных в восьмую–десятую амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК РФ );
- после того как суммарный баланс амортизационной группы достигнет значения менее 20 000 руб., в налоговом учете организация вправе учесть всю остаточную стоимость суммарного баланса в составе внереализационных расходов текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ );
- при нелинейном методе для каждой амортизационной группы установлена фиксированная норма амортизации, которая не зависит от срока полезного использования основного средства, входящего в данную амортизационную группу (п. 5 ст. 259.2 НК РФ ).
Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3-го класса
Механизм начисления амортизации лизингового имущества различается в зависимости от того факта, на балансе какого предприятия числится объект. Амортизация лизингового имущества на балансе лизингополучателя отличается от амортизации такого имущества у лизингодателя. Разберемся, как отразить в учете типовые операции.
Амортизация в лизинге – правовые аспекты
Гражданские взаимоотношения лизинговых сделок регламентируются Законом № 164-ФЗ от 29.10.98 г.; § 6 раздела 4 ГК (ст. 665-670). Особенности бухучета подобных хозяйственных операций регулируются ПБУ 6/01 и Указаниями по приказу № 15 от 17.02.97 г. Для целей налогового учета товары лизинга списываются согласно нормам глав. 25 НК – ст. 259.3, 264, 272 и другие. Передаваться в финансовую аренду могут различные объекты, за исключением земель и прочих природных ресурсов (п. 1 № 164-ФЗ).
Рассчитывается амортизация по лизинговому имуществу той стороной, которая, согласно договорным условиям, принимает объект на баланс (п. 10 ст. 258). В целях расчета амортизационных сумм налогоплательщик самостоятельно и в соответствии с Классификацией основных средств определяет СПИ (срок полезного использования). Начинать списывать износ ОС требуется с месяца за периодом принятия в эксплуатацию лизингового объекта.
Амортизация лизингового имущества на балансе лизингополучателя
Сторона-лизингополучатель может учесть на своем балансе полученное имущество, как ОС, формируя первоначальную стоимость из совокупных расходов (без НДС) на покупку (п. 8 ПБУ 6/01). В бухучете СПИ признается равным сроку действия контракта (п. 20 ПБУ).
Амортизация лизингового имущества в налоговом учете у лизингополучателя начисляется по ст. 259-259.3. При расчете налога с прибыли, отнести на свои издержки лизингополучатель вправе суммы амортизации и установленных по договорным условиям платежей за вычетом учтенной амортизации (подп. 10 п. 1 ст. 264). СПИ определяется по правилам налогового законодательства. Примеры типовых амортизационных проводок при принятии имущества на баланс стороны-лизингополучателя:
- Д 08 К 76 – сформирована по нормам бухучета первоначальная стоимость предмета лизинговой сделки.
- Д 01 К 08 – имущество включено в ОС предприятия.
- Д 20 (25, 26, 44, 23, 91) К 02 – рассчитана амортизация по лизинговому ОС.
- Д 02 К 01 – по завершении действия лизингового контракта списан полностью самортизированный актив.
Амортизация лизингового имущества на балансе лизингодателя
В случае, когда сторона-лизингодатель учитывает предмет финансовой аренды на своем балансе, лизингополучатель не может списывать износ и должна принять объект на забалансовый счет 001, как арендованный (п. 8 Приказа № 15). Совокупная стоимость берется из контракта. После того, как договор завершится, объект списывается с забаланса. В то же время лизингополучатель принимает обязательные платежи по лизинговой сделке в составе прочих затрат по мере их начисления (подп. 3 п. 7 ст. 272, подп. 10 п. 1 ст. 264).
У лизингодателя амортизация лизингового имущества в налоговом учете рассчитывается в общем порядке, а имущество учитывается на сч. 03. Бухгалтеру необходимо отразить амортизационные отчисления на отдельном субсчете к сч. 02. Пример типовых проводок по учету лизингового товара у организации-лизингодателя:
- Д 08 К 60 – приобретено оборудование в целях передачи по лизинговому договору.
- Д 03/1 К 08 – отражен в учете лизинговый объект.
- Д 03/2 К 03/1 – оборудование передано в лизинг.
- Д 20 К 02 – отражены по товару в лизинге амортизационные отчисления.
- Д 46 К 20 – произведено списание амортизации на счет реализации.
Специальный коэффициент амортизации при лизинге
Законодательство РФ предусматривает специальную привилегию для компаний-лизингополучателей (абз. 3 п. 9 Приказа № 15), которая заключается в возможности применения ускоренного коэффициента (максимально равного 3) по амортизации в лизинге. Норма действует как в бухучете, так и в налоговом, при соблюдении следующих условий:
- Лизинговый предмет должен числиться на балансе компании-лизингополучателя.
- Способ амортизации в бухучете – метод уменьшаемого остатка (Постановление № 2346/11 от 05.07.11 г.).
- При определении СПИ объект не входит в 1-3 амортизационные группы (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК).
Обратите внимание! Согласно п. 5 ст. 259.3 не допускается использование более одного повышающего коэффициента по лизинговому объекту. Когда амортизация начисляется нелинейным способом, учет объектов, по которым применяется повышающий коэффициент, ведется с формированием отдельных амортизационных групп/подгрупп (п. 13 ст. 258 НК).
Пример
ООО на ОСНО заключило годовой договор лизинга о приобретении грузового автомобиля стоимостью в 2 950 000 руб. с НДС. Объект в соответствии с условиями сделки числится на балансе фирмы-лизингополучателя.
В налоговом и бухучете бухгалтер установил для объекта 5 группу со сроком в 85 мес. Принято решение по использованию специального коэффициента, равного 3.
Сумма амортизации = 1/85 мес. = 1,176 % х 3 = 3,528 % в месяц.
Таким образом, предприятие может ежемесячно отнести на расходы 88 200 руб. (2 500 000 руб. х 3,528%), а не 29 400 руб., что позволит оптимизировать фискальную нагрузку на бизнес.
Под понятием амортизации подразумевается списание определенной доли объекта, происходящее раз в год. Особую популярность амортизация приобрела именно в сфере лизинга (долгосрочной аренды) и носит там ускоренный характер.
В течение срока действия лизингового контракта амортизация объекта капитала рассчитывается с коэффициентом, не превышающим 3. Проще говоря, стоимость арендованного имущества снижается быстрее в целых 3 раза, чем при стандартных условиях эксплуатации. Следовательно, если амортизация объекта составляет, скажем, двенадцать лет, то срок лизинга ввиду упомянутого выше коэффициента ускорения не будет превышать четырех лет.
Амортизационная политика
Обратите внимание! С января 2009 года действует закон, запрещающий применение ускоренной амортизации относительно объектов 1-3 амортизационных категорий. Сюда относятся в первую очередь автомобили среднего и малого классов (объемом не больше 3,5 л), некоторые автобусы, денежные счетные машины, оборудование для лабораторий, конвейерная и специальная техника.
Среди преимуществ, которыми обладает применение коэффициента ускорения, стоит выделить:
- снижение суммы налога на объект лизинга;
- возможность выкупа объекта по окончании оговоренного в контракте срока;
- снижение доходного налога на время действия контракта.
Благодаря этому лизинг намного выгоднее обычного банковского кредита. Рассмотрим каждый из пунктов детальнее.
Снижение налогового платежа
Способы уменьшения налоговых платежей
Как известно, основным фактором при определении налоговой базы считается именно остаточная стоимость объекта. Следовательно, если применяется ускоренная амортизация, то стоимость имущества снизится намного быстрее, чем в случае применения обычной. Более того, в данном случае полное списание случится в 3 раза быстрее при условии, что коэффициент равен 3 (об этом мы уже упоминали).
Благодаря этому существенно сокращается срок/сумма выплаты налога.
Возможность выкупа
Сделка по лизингу заключается на определенный промежуток времени, по окончании которого объект можно списать. К примеру, если имущество пятой амортизационной категории со сроком эксплуатации до десяти лет, то благодаря ускоренной амортизации его можно списать уже через три года. Когда срок закончится, его стоимость будет равняться либо нулю, либо так называемой «минималке» (скажем, 1 тысяче рублей). Все это отразится на личных финансах лизингополучателя.
«Минималка» выгодна в тех случаях, когда планируется продажа выкупленного имущества. Получатель лизинга вправе продать его за ту же тысячу рублей. Подобная схема широко применяется среди руководителей получателей, т. к. они (руководители) приобретают объект после лизинга по самой низкой цене.
Если применить ускоренную амортизацию относительно основных фондов, то количество доходного налога снизится (это происходит в течение срока действия контракта).
Обратите внимание! При расчете выгоды от сделки следует помнить, что изначальная стоимость объекта как при обычной амортизации, так и при таковой ускоренного типа будет одинаковой. Разница лишь в ускорении.
Но как только закончится срок действия контракта, а объект полностью спишется, амортизация уже не будет включена в налоговый фонд. При этом нужно тщательно мониторить затраты и финансовые аспекты в целом. Большие суммы, которые будут начисляться на предмет лизинга, могут стать причиной больших убытков, особенно если имущество стоит дорого. Это, пожалуй, можно считать единственным минусом подобного механизма.
О расчетах амортизации
Согласно закону «О лизинге», ускорение амортизации допустимо в отношении объектов первой-третьей категории. При этом текущая норма умножается на конкретный коэффициент (от 1 до 3, но могут учитываться и не целые значения, а, скажем, 1,25, 2, 6 и проч.).
Рассмотрим образец расчета подобного механизма. Вычисления производятся по такой формуле:
КУА х АМ = АМу
Здесь КУА – конкретный коэффициент, АМ – амортизационная норма, а АМу – аналогичная норма, но ускоренного типа. Приведем более конкретный пример расчетов.
Допустим, начальная стоимость объекта лизинга составляет 1 миллион рублей. Такой объект относится к четвертой категории, поэтому полезный эксплуатационный срок составит шесть-семь лет. Срок действия лизингового контракта составляет три года.
Обратите внимание! В данном случае желательно подобрать такой коэффициент, чтобы имущество полностью списали за период действия сделки.
Далее определяется срок использования (шесть лет), при этом ежемесячная амортизационная норма будет равняться 1,38%. Стороны договорились, что будет применено значение коэффициента 2, а это значит, что ежемесячные амортизационные отчисления составят 2,77%. При таких условиях имущество будет списано по истечении оговоренного срока (трех лет).
Аналогичным образом рассчитывается амортизация для других категорий и при других условиях договора. Как видим, у механизма имеются свои сильные и слабые стороны, свои нюансы. О более конкретных условиях вы можете узнать уже на месте, у сотрудников лизинговой компании.
